日本の退職給付会計

  1. 退職給付会計基準設定の背景
  2. 退職給付会計と年金財政の関係
  3. 退職給付会計の概要
    1. (1)退職給付債務と年金資産の評価
    2. (2)退職給付費用
    3. (3)未認識項目の費用処理
    4. (4)貸借対照表への負債、資産の表示
    5. (5)制度終了の会計
  4. 退職給付会計の改正と修正国際基準

1.退職給付会計設定の背景

わが国で退職給付会計が設定されたのは、いくつかの理由がある。一つは資本市場の国際化を映して会計基準の国際的調和が求められ、様々な基準について改正が行われたことである。会計ビッグ・バンと呼ばれる一連の動きの中で退職一時金、年金などの退職給付に関しても米国の年金会計基準(SFAS87)や国際会計基準(IAS19)と基本的に同じ概念に基づく退職給付会計が導入された。もう一つは、バブル崩壊以降、年金制度の積立不足が深刻化し、「隠れ債務」である年金の積立不足を企業の財政状態に反映すべきとの声が高まったことである。それまでの会計手法では退職一時金については支払債務が企業の貸借対照表に計上されるのに対し、年金制度に関しては積立不足があっても母体企業の財政状況には反映されなかったからである。
この他、退職一時金と年金の会計処理を統一化すべきという意見もあった。もともと、日本の企業年金は退職一時金の給付原資を積立てる目的で行われることが多く、退職金の規程の一部を会社が支払い、残りを年金制度で支払うことが一般的に行われている。実態が同じである両者は、債務や費用の算出方法や計上方法を統一すべきであるという主張である。こうして「退職給付に係る会計基準」が1998年6月に公表され、2000年4月から始まる事業年度から適用されることとなった。

2.退職給付会計と年金財政の関係

退職給付会計では、企業が年金制度へ拠出している掛金とは別に退職給付費用を算出する。同じ年金制度について、年金財政と企業会計では異なった方法で債務を算出し、掛金及び費用を算出しているわけである。異なった方法で行うのは両者の目的が異なるからである。年金財政は掛金の算出を目的としているが、許容される範囲内で母体企業の掛金負担能力を考慮して算出することができる。例えば予定利率過去勤務債務(年金財政)の償却等の違いで負担する掛金額は異なってくる。これに対し、企業会計では母体企業の負担すべき費用や支払債務が客観的に算出されることが必要となる。なぜなら、企業会計の目的の1つが母体企業が負担すべき額に対して負担能力があるかどうかを判定することであるからだ。したがって、負担能力を勘案して母体企業自らが決定する方法は採用しないという立場をとっていると考えられる。
こうした差異を指摘すると両者は全く別物であるかのような印象を与えかねないが、もともと同じ制度を別角度から見ているに過ぎないから、最終的には掛金と退職給付費用各々の合計額は一致することになる。なぜなら、年金制度の開始から終了までに企業が年金制度に対して負担するのは給付額から運用収益を差し引いた額、すなわち掛金以外にはないからである。実際、会計上の費用が企業が負担した掛金以上にも以下にもなることはないはずである。要するに、年金財政と年金会計とでは将来に及ぶ企業の資金負担(キャッシュフロー)を各期に割り当てる作業方法が異なるだけといえる。なお、制度を終了する場合には、制度終了会計によって年金財政との差額が解消されることになる(両者の差異を解消する会計上の処理は制度終了会計と呼ばれる)。逆に、制度が終了しない場合には両者の差が調整されないことになるが、ある程度の期間を通じて考えれば、退職給付費用と掛金の累計金額に大きな差異は生じないと考えられる。

3.退職給付会計の概要

退職給付会計における費用の算出方法と年金財政における掛金の算出方法は基本的な仕組みは変わらない。掛金の算出においては、給付額=掛金+運用収益を満たすような掛金が算出される。ただし、各期への割り当ては、掛金が平準的になるように行われる。これに対して会計上の退職給付費用は、退職給付費用=給付額−運用収益で求められる。この式で当期の退職給付費用を求めるには、当期の退職給付費用=当期増加した退職給付額−当期の運用収益ということになる。当期増加した退職給付額は、「退職給付債務」の額を元に計算する(退職給付費用の詳細は(2)を参照)。

  1. (1)

    退職給付債務と年金資産の評価

    退職給付会計において、退職給付額の債務評価として「退職給付債務」が用いられる。

    <退職給付債務>

    退職給付債務は、将来の勤務を織り込んで算出した退職時の予想給付額のうち、計算時点までの勤務期間に対応するものとして支給率比または期間比により配分された額を現価換算(給付支払い時までの利息相当額を控除)したもの。例えば、期間比(期間定額基準)により計算する場合は、下の計算式となる。

    <期間定額基準>

    退職給付債務を算出する際に、退職給付見込額のうち期末までに発生していると見込まれる額を按分すること(期間帰属の計算)が必要になるが、その期間帰属の計算に利用される方法の1つ。具体的には、退職給付が勤務期間にわたって均等に発生するという考えに基づき、退職給付見込額を全勤務期間で除した額を各期の退職給付の発生額とする方法。従来の日本の会計基準では、この費用配分方法を原則としていたが、2012年の基準改正によって期間定額基準と給付算定式基準のいずれかを選択することになった。

    <給付算定式基準(給付算定式に従う方法)>

    退職給付会計において退職給付債務を算出する際の費用配分方法の1つ。具体的には、退職給付見込額について退職給付制度の給付算定式に従って各勤務期間に帰属させた額を、各期の発生額とする方法。この方法の場合、給付カーブによって債務が異なることになる。国際会計基準では、この給付算定式基準が原則的な方法とされている。これまで日本基準では、期間定額基準が原則とされていたが、2014年3月以降に始まる決算期からは、期間定額基準と給付算定式基準のいずれかを選択することになった。
    なお、日本基準および国際会計基準において、給付算定式基準を採用する場合、一定の条件に該当する際は定額による補正を行う必要がある。すなわち、「勤務期間の後期における給付算定式に従った給付額が初期よりも著しく高い水準となるときには、当該期間の給付額が定額で生じるとみなして補正した給付算定式に従わなければならない」と規定されている。

    <割引率>

    退職給付債務を算出する際に、現価換算(給付支払い時までの利息相当額を控除)に使用する利率。割引率は、安全性の高い長期の債券の利回り、例えば長期の国債、政府機関債及び優良社債の会計期間末の利回りを基準に設定される。参照する債券の期間については2012年の基準改正によって、退職給付支払ごとの支払見込み期間を反映するものとされた。それ以前は給付までの期間を勘案するとされ、実務上は従業員の平均残存勤務期間を基準に割引率を設定することが一般的であった。
    新基準での割引率は、給付までの期間と給付見込額を勘案した単一の割引率を設定する方法と給付までの見込期間ごとに複数の割引率で割り引く方法が行われている。

    <簡便法>

    日本の退職給付会計では、人数規模が小さい小規模企業などにおいて、退職給付債務の算出を簡便な方法で算出することが認められており、これを簡便法と呼んでいる。また、従業員300人以上の企業であっても、年齢や勤務期間に偏りがあるなどで、原則法に基づく計算結果に信頼が得られないとされる場合には、簡便法の使用が認められている。簡便法による退職給付債務の計算方法には、年金財政計算上の数理債務の額や期末自己都合要支給額がある。

    退職給付会計では、制度に基づいて積立てられた年金資産だけでなく、一定の要件を満たした外部積立の資産を「年金資産」とみなしている。年金資産の額は、期末時点の時価とされている。
    退職給付会計上の年金資産は、以下の4点を全て満たすこととされている。

    1. A.退職給付以外に使用できないこと
    2. B.事業主及び事業主の債権者から法的に分離されていること
    3. C.積立超過分を除き、事業主への返還、事業主からの解約・目的外の払出し等、事業主の受給者等に対する詐害的行為が禁止されていること
    4. D.資産を事業主の資産と交換できないこと

    企業年金制度で積み立てられている資産は、この要件に該当する。さらに、要件を満たす資産であれば退職給付会計上の年金資産とされるため、「退職給付信託」という信託契約のスキームが開発された。

    <退職給付信託>

    信託目的が退職給付の支払いに限定された他益信託。委託者は企業、受益者は従業員や年金制度である。受託者である信託銀行が信託財産の管理運用処分を行う。

  2. (2)

    退職給付費用

    退職給付会計における費用は、「退職給付費用」として企業の損益計算書の費用項目(通常は人件費に係る科目)に計上される。

    <退職給付費用>

    退職金、年金制度を含めた退職給付制度に関する会計上の費用。基本的考え方は期間に対応した発生ベースに基づいている。計算方法は以下の通り。なお、税務上の費用(損金)は別の方法で算出される。

    退職給付費用=勤務費用+利息費用−期待運用収益+未認識項目の費用処理額(過去勤務費用の処理費用、数理計算上の差異の処理費用、会計基準変更時差異の処理費用)

    退職給付費用は前述の通り、当期増加する退職給付額から運用収益を控除するという考え方により算出される。当期増加する退職給付額は、勤務費用と利息費用に対応し、運用収益は、実際の運用収益ではなく期待運用収益を差し引く。

    <勤務費用>

    制度の給付算定式に基づき、一期間の労働の対価として発生したと認められる費用。当期の勤務によって発生したとされる将来の退職金・年金の給付額を現在価値に割引くことで算出される。計算方法は以下のとおり。
    また、当期の勤務費用は退職給付債務の増加の要因の一つとなる。

    勤務費用(期首の在籍者)=期首の在籍者に係る期末時点の退職給付債務−期首の退職給付債務×(1+割引率)

    <利息費用>

    退職給付債務の経過利息。退職給付債務の計算上、割引率による現価換算を行っており、利息相当分が割引計算されている。したがって、時の経過に伴い退職給付債務が利息分、増加することになる。実際の計算は、以下のとおり期首の退職給付債務に割引率を乗じて算出する。

    利息費用=期首の退職給付債務×割引率

    <期待運用収益>

    年金資産の運用により見込まれる収益で、退職給付費用の要素の一つ。年金資産×長期期待運用収益率で計算する。長期期待運用収益率は年金資産のアセットミックスや過去の運用実績等を勘案して決定される。期待運用収益相当額、すなわち年金資産の増加分だけ負債増加を相殺する効果があるため、退職給付費用の算出時には費用から減額処理される。また、期待運用収益と実際の運用収益との差は数理計算上の差異として処理される。

    期待運用収益=年金資産×長期期待運用収益率

  3. (3)

    未認識項目の費用処理

    退職給付会計上の過去勤務費用、数理計算上の差異のうち、期末時点ではまだ費用処理されず、翌期以降に繰り延べられている額をまとめて未認識項目と呼ぶ。これらの額は、一定年数により分割して費用処理することが認められている。このように、一括して費用処理するのではなく、遅延認識が認められるという点が、退職給付会計の大きな特色の1つとなっている。なお、一定期間というのは発生した期に全額処理することも認められる。
    米国基準では、数理計算上の差異が一定範囲内にあるうちは費用処理を要しないというコリドーアプローチが利用されているが、日本ではこの手法は使われていない。

    <遅延認識>

    退職給付会計において発生した過去勤務費用、数理計算上の差異、会計基準の変更時差異について、それらの費用を発生年度に即時に処理するのではなく、その後の期間にわたり一定年数に分割して費用処理すること。
    遅延認識が認められる理由としては、(1)年金が長期にわたって運営され、その経済的使益は当該期間に及ぶと考えられること、(2)その期に発生した債務を即時に認識するとボラティリティが大きくなり、企業活動の正確な判断に支障を及ぼす恐れがあることなどである。一方で、事業活動とは無関係な過去の資産・負債の変動が期間損益に影響を与えるため、正確な企業評価にとってノイズ(雑音)になるという批判もある。

    <過去勤務費用>

    退職給付制度の変更等により発生した退職給付債務の増加または減少のこと。改訂前の退職給付債務と改訂後の退職給付債務の改訂時点における差額を意味する。2012年の基準改正以前は過去勤務債務と表記されていたが、年金財政上の過去勤務債務との混同を避けるため、過去勤務費用とよぶことになった。発生した過去勤務費用は従業員の平均残存勤務期間以内の一定年数にわたり費用処理される。なお、ベースアップによる退職給付債務の変動は退職金規定自体の変更にはあたらないため、過去勤務費用には該当せず、数理計算上の差異となる。

    <未認識過去勤務費用>

    退職給付会計上発生した過去勤務費用のうち、期末時点で費用処理されていない額のこと。

    <数理計算上の差異>

    退職給付会計では様々な仮定が用いられているが、その仮定を用いた予測値と実績値の差、およびその仮定自体の変更により発生した差のことを指す。この差額の発生要素には、(1)年金資産の期待運用収益と実際の運用成果との差異、(2)退職給付債務の数理計算に用いた仮定と実績との差異、(3)計算の前提(割引率、昇給率、予定退職率)などの変更、があげられる。
    費用処理方法としては、従業員の平均残存勤務期間以内の一定年数にわたっての処理が認められている。

    <未認識数理計算上の差異>

    退職給付会計上発生した数理計算上の差異のうち、期末時点で費用処理されていない額のこと。この額は定額法または定率法により、発生した期または翌期から、従業員の平均残存勤務期間以内の一定年数にわたり費用処理される。

    <平均残存勤務期間>

    退職給付会計の費用処理期間の設定に用いられる。在籍する従業員が貸借対照表日から退職するまでの平均勤務期間のことを指す。
    期間の算定には、退職率と死亡率を加味した年金数理計算上の脱退残存表を用いて算定する方法を原則とするが、実務上は標準的な退職年齢から貸借対照表日現在の平均年齢を控除して算定する方法も認められている。

    <定額法>

    退職給付会計における過去勤務費用および数理計算上の差異の費用処理方法の一つで、原則としてこの方法が用いられることとなっている。具体的には、各年度の発生額を従業員の平均残存勤務期間内の一定年数で按分して費用処理する方法。
    定額法では過去勤務費用または数理計算上の差異を発生年度別に管理し、それぞれについて発生年度以降、平均残存勤務期間の一定年数で費用処理を行う。

    <定率法>

    退職給付会計における過去勤務費用および数理計算上の差異の費用処理方法の一つ。未認識過去勤務費用または未認識数理計算上の差異の残高の一定割合を費用処理する方法で、定率は費用処理期間内(平均残存勤務期間内の一定年数)で当該発生金額の概ね90%が費用処理されるように決定する。
    退職給付会計の適用指針では数理計算上の差異の費用処理方法については定率法を採用することも可能としているが、過去勤務費用については頻繁に発生するものでない限り、定額法が望ましいとしている。

    <会計基準変更時差異>

    会計基準の変更に伴い、旧会計基準と新会計基準と会計処理の違いによって発生する差額のこと。日本においては、2000年4月に導入された新会計基準による未積立退職給付債務(退職給付債務−年金資産)と旧会計基準の退職給与引当金との差額を指す。この差額を一度に認識することは影響が大きいことから、15年以内の一定年数で費用処理または費用の減額処理を行うこととされた。

    <会計基準変更時差異の未処理額>

    退職給付会計上の会計基準変更時差異のうち、期末時点で費用処理されていない額のこと。

  4. (4)

    貸借対照表への負債、資産の表示

    退職給付会計の目的の1つが、退職給付に関する資金準備の状況を母体企業の財政状態へ反映することである。その方法として負債、資産を両建てで貸借対照表に表示するのではなく、両者を相殺して表示する方法が使われるる。年金資産及び年金債務の差額のみを計上するという方法である。
    なお、2012年の退職給付会計基準の改正で、貸借対照表への表示方法は大きく変更された。連結決算に関しては、期末の退職給付と年金資産の差額がそのまま計上されるが、単独決算では両者の差額から費用処理が行われていない未認識数理計算上の差異及び未認識過去勤務費用の残高を控除した額が貸借対照表に計上される。

    <退職給付に係る負債>

    連結貸借対照表に退職給付の積立状態として表示する際の勘定科目の名称。計算方法は以下の通り。

    退職給付に係る負債=退職給付債務―年金資産

    連結貸借対象表には期末の積立状態をそのまま反映することになる。そのためには、まず期末の退職給付債務及び年金資産の帳簿価格を期末の時価に洗い替える必要がある。具体的には期中に発生した数理計算上の差異(時価変動)や制度変更に伴う債務の増減(過去勤務費用)を損益として計上すなくてはならない。ただ、この損益については損益計算書を通じて計上するのではなく、包括利益計算書でその他の包括利益(退職給付に係る調整)として計上される。なお、その他の包括利益に計上された額はその後の一定期間で、損益計算書に計上する(遅延認識)が、その他の包括利益として計上されていた額を解消するために包括利益計算書では損益計算書に計上した損失(利益)と同額の利益(損失)を計上する。この結果、その他の包括利益が利益剰余金に振り替えられることになる。これをリサイクリング(組替処理)と呼んでいる。
    なお、退職給付債務>年金資産の場合には退職給付に係る負債が計上されるが、逆に、退職給付債務<年金資産の場合、貸借対照表には「退職給付に係る資産」が計上される。

    <退職給付引当金>

    改正後の基準で、退職給付の積立状況の表示方法が変更された。連結決算では上記のとおり、期末の退職給付債務と年金資産の差額がそのまま表示され、単独決算においては従来の処理方法が踏襲されることになった。その計算方法は以下のとおり。

    退職給付引当金=退職給付債務−年金資産−未認識債務(未認識過去勤務費用、未認識数理計算上の差異、会計基準変更時差異の未処理額)

    この式の意味するものは、期末の退職給付債務、年金資産の時価のうち、すでに費用として認識された部分だけを積立状況として反映するということである。退職給付債務や年金資産の変動は計算結果として織り込まれた勤務費用、利息費用、期待運用収益の他、退職給付債務の計算誤差や金利による変動、さらには実際の運用収益と期待運用収益の差などが含まれている。数理計算上の差異は一定期間で処理されることになっているため、期末時点では処理が終わっていない残高(未認識数理計算上の差異等)が存在する。未認識債務の残高を控除することで、貸借対照表には費用処理された部分のみが反映されることになる。

    <前払年金費用>

    改正後の退職給付会計では、年金資産>退職給付債務の場合には退職給付に係る資産が計上されるが、旧基準及び基準改正後の単独決算では積立超過分を前払年金費用として資産の部に計上する。
    貸借対照表に反映される積立状況は実際の積立状態(退職給付債務−年金資産)に費用処理を繰延べている未認識債務を加減しているため、前払年金費用は実際に積立超過となってない場合にも計上されることがある。この場合未認識債務が費用処理されるにつれて前払年金費用が取崩されることになる。

  5. (5)

    制度終了の会計

    会計上の制度終了とは、資産の減少を伴って退職給付債務が減少することをいう。したがって、制度を廃止したり、確定給付型の制度をすべて確定拠出年金に移行するような場合だけでなく、一部を確定拠出年金に移行したり、大量の退職者が発生して退職給付債務が著しく減少する(概ね30%程度)場合も制度終了会計が適用される。

    <終了損益>

    会計上の制度終了の定義は、資産の減少と引き換えに債務が消滅するというものであり、制度終了の会計は清算取引と考えられる。すなわち、減少する資産と消滅する債務の差額が制度終了によって確定する損益ということになる。具体的には、減少する債務>減少する資産であれば、利益が計上される(逆の場合は損失)。さらに、制度終了の処理を行うにあたっては、遅延認識で損益の処理が繰り延べられている部分を追加処理することが必要となる。発生した損益を一定期間で繰延べる遅延認識は、制度が継続的に運営されていることを前提として行われる処理であり、制度が終了すれば遅延認識を行う理由がなくなるからだ。
    具体的な例を数値で示すと以下のとおりとなる。例えば、確定給付企業年金から確定拠出年金に過去分も含めて移行するとして、確定給付企業年金の退職給付債務200のうち、100の債務が減少し、確定拠出年金へ移換する資産額が80、未認識債務の残高(借方差異)が30であったとする。この場合、移行に伴い減少する債務が100、減少する資産が80であり、差額の20が利益となる。一方、未認識債務の残高30のうち、減少する退職給付債務に相当する額(100÷200×30=15)を終了に伴い一括処理するため、20−15=5が終了に伴う損益(利益)として特別利益に計上される。

4.退職給付会計の改正と修正国際基準

2012年に退職給付会計の改正が行われたが、当初は基準の見直しは二段階で行われる予定となっており、2012年の改正はステップ1と位置づけられていた。当初計画通りであれば、第二段階の見直しが行われるはずだが、現在のところその動きは見られない。
その背景は、2011年に改正されたIAS19号の改正内容が日本が国際的に発信している主張と相入れない部分があるからだと考えられる。IAS19号は発生した再測定(日本基準における数理計算上の差異と概ね同じ概念)をその他の包括利益で計上するが、その後損益計算書に計上する、いわゆるリサイクリングを行うことを認めていない。
日本の会計基準設定主体等は、その他の包括利益に計上された損益は、その後必ず損益計算書に計上されるべきという主張をしており、現在IFRSで行われている概念フレームワークの議論(会計の基本的な考え方を決める議論)でも、そうした主張をしている。少なくとも、その他の包括利益に関する取扱いについて歩み寄りがない限り、退職給付会計の見直しは進まないと考えられる。
ちなみに、IFRSの任意適用拡大を目指して策定された修正国際基準でも、再測定に関してはIFRSの規定を修正し、平均残存勤務期間で損益計算書に計上することを求めている。